El presente tema es para analizar los aspectos relativos al cumplimiento de de los requisitos formales para el uso del crédito fiscal, y la relación con los comprobantes de pago denominadas operaciones no reales (Articulo 44 de la ley de IGV.)
REQUISITOS PARA EL CRÉDITO FISCAL, ARTÍCULO 18 Y 19 DE LA LEY.
ARTÍCULO 18º.– REQUISITOS SUSTANCIALES
El crédito fiscal está constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados.
Sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones que reúnan los requisitos siguientes:
- Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aún cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto.
Tratándose de gastos de representación, el crédito fiscal mensual se calculará de acuerdo al procedimiento que para tal efecto establezca el Reglamento.
- Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto.
ARTÍCULO 19º.- REQUISITOS FORMALES
Para ejercer el derecho al crédito fiscal, a que se refiere el artículo anterior, se cumplirán los siguientes requisitos formales:
- a) Que el impuesto general esté consignado por separado en el comprobante de pago que acredite la compra del bien, el servicio afecto, el contrato de construcción o, de ser el caso, en la nota de débito, o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por la SUNAT, que acrediten el pago del impuesto en la importación de bienes.
Los comprobantes de pago y documentos, a que se hace referencia en el presente inciso, son aquellos que, de acuerdo con las normas pertinentes, sustentan el crédito fiscal.
- b) Que los comprobantes de pago o documentos consignen el nombre y número del RUC del emisor, de forma que no permitan confusión al contrastarlos con la información obtenida a través de los medios de acceso público de la SUNAT y que, de acuerdo con la información obtenida a través de dichos medios, el emisor de los comprobantes de pago o documentos haya estado habilitado para emitirlos en la fecha de su emisión.
- c) Que los comprobantes de pago, notas de débito, los documentos emitidos por la SUNAT, a los que se refiere el inciso a), o el formulario donde conste el pago del impuesto en la utilización de servicios prestados por no domiciliados, hayan sido anotados en cualquier momento por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras. El mencionado Registro deberá estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento.
El incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras, no implicará la pérdida del derecho al crédito fiscal, el cual se ejercerá en el periodo al que corresponda la adquisición, sin perjuicio de la configuración de las infracciones tributarias tipificadas en el Código Tributario que resulten aplicables.
Tratándose del Registro de Compras llevado de manera electrónica no será exigible la legalización prevista en el primer párrafo del presente inciso.
Cuando en el comprobante de pago se hubiere omitido consignar separadamente el monto del impuesto, estando obligado a ello o, en su caso, se hubiere consignado por un monto equivocado, procederá la subsanación conforme a lo dispuesto por el Reglamento. El crédito fiscal sólo podrá aplicarse a partir del mes en que se efectúe tal subsanación.
Tratándose de comprobantes de pago emitidos por sujetos no domiciliados, no será de aplicación lo dispuesto en los incisos a) y b) del presente artículo.
Tratándose de comprobantes de pago, notas de débito o documentos que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios no se perderá el derecho al crédito fiscal en la adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios, contratos de construcción e importación, cuando el pago del total de la operación, incluyendo el pago del impuesto y de la percepción, de ser el caso, se hubiera efectuado:
- Con los medios de pago que señale el Reglamento; y,
- Siempre que se cumpla con los requisitos que señale el referido Reglamento.
Lo antes mencionado, no exime del cumplimiento de los demás requisitos exigidos por esta Ley para ejercer el derecho al crédito fiscal.
La SUNAT, por resolución de superintendencia, podrá establecer otros mecanismos de verificación para la validación del crédito fiscal.
En la utilización, en el país, de servicios prestados por no domiciliados, el crédito fiscal se sustenta en el documento que acredite el pago del impuesto.
Para efecto de ejercer el derecho al crédito fiscal, en los casos de sociedades de hecho, consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboración empresarial, que no lleven contabilidad independiente, el operador atribuirá a cada parte contratante, según la participación en los gastos establecida en el contrato, el impuesto que hubiese gravado la importación, la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento. Dicha atribución deberá ser realizada mediante documentos cuyas características y requisitos serán establecidos por la SUNAT.
Como se ha indicado, el derecho al crédito fiscal, se origina siempre y cuando exista una operación de la cual surja éste y se cumpla con los requisitos formales y sustanciales Art. 18 y 19 de la ley de IGV.
OPERACIONES NO REALES, ARTÍCULO 44 DE LA LEY.
El comprobante de pago o nota de débito emitido que no corresponda a una operación real, obligará al pago del Impuesto consignado en éstos, por el responsable de su emisión.
El que recibe el comprobante de pago o nota de débito no tendrá derecho al crédito fiscal o a otro derecho o beneficio derivado del Impuesto General a las Ventas originado por la adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios o contratos de construcción.
Para estos efectos se considera como operación no real las siguientes situaciones:
- a)Aquella en la que si bien se emite un comprobante de pago o nota de débito, la operación gravada que consta en éste es inexistente o simulada, permitiendo determinar que nunca se efectuó la transferencia de bienes, prestación o utilización de servicios o contrato de construcción.
- b)Aquella en que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito no ha realizado verdaderamente la operación, habiéndose empleado su nombre y documentos para simular dicha operación. En caso que el adquirente cancele la operación a través de los medios de pago que señale el Reglamento, mantendrá el derecho al crédito fiscal. Para lo cual, deberá cumplir con lo dispuesto en el Reglamento.
La operación no real no podrá ser acreditada mediante:
- La existencia de bienes o servicios que no hayan sido transferidos o prestados por el emisor del documento; o,
- La retención efectuada o percepción soportada, según sea el caso.
El Art. 44 de la ley del IGV, señala que el comprobante de pago emitido que no corresponda a una operación real, obligará al pago del impuesto consignado en ella, por el responsable de su emisión, agregando a continuación que el que recibe el comprobante de pago no tendrá derecho al crédito fiscal.
Tribunal Fiscal concluye que no procede que SUNAT califique una operación como no real amparándose en el inciso b) del artículo 44° de la Ley del IGV, si SUNAT únicamente cuestiona la participación de la contribuyente como adquirente de los bienes enajenados por sus proveedores, a pesar de reconocer que éstos fueron los que emitieron los respectivos comprobantes de pago. Resolución del Tribunal Fiscal N° 03078-3-2017.
Mediante Resolución N° 03078-3-2017 del 7 de abril de 2017, el Tribunal Fiscal ha analizado uno de los supuestos de operaciones no reales en el IGV, esto es, el supuesto previsto en el inciso b) del artículo 44° de la aludida Ley, mencionando que dicho supuesto únicamente puede ser utilizado por SUNAT cuando se verifique que los emisores de los comprobantes de pago son sujetos distintos a quienes verdaderamente realizaron las operaciones, y no cuando se discuta la realidad de las operaciones de compra, ni su naturaleza ni sus características.
Al respecto, SUNAT había concluido en el procedimiento de fiscalización tributaria seguido a la contribuyente, que ésta no habría efectuado las adquisiciones de los lingotes de plomo aleados a sus proveedores, sino que éstos habrían efectuado la venta directamente a un tercero, esto es, a los clientes a los cuales la contribuyente le vendió los aludidos bienes y por los cuales les emitió los respectivos comprobantes de pago, desconociéndole a la contribuyente el crédito fiscal de la operación al calificar la misma como “operación no real” al amparo de lo previsto en el inciso b) del artículo 44° de la Ley del IGV, sustento legal que señaló como motivo determinante del reparo en las respectivas resoluciones de determinación y resoluciones de multa emitidas como consecuencias de la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario.
En ese sentido, SUNAT cuestionó la intervención de la contribuyente como compradora de los lingotes de plomo aleado vendidos por sus proveedores; sin embargo, no desconoció la existencia de los mismos, ni que ellos hubieran sido los que emitieron los comprobantes de pago por la venta de los aludidos bienes a la contribuyente.
En la aludida Resolución N° 03078-3-2017 se dá cuenta de los argumentos de la contribuyente la cual señaló en sus escritos impugnativos que en el año 2006 incursionó en el mercado de minerales, adquiriendo lingotes de plomo de diversos proveedores los cuales posteriormente vendió a otra empresa, obteniendo un margen de ganancia en su condición de intermediaria del circuito, sin embargo SUNAT en el procedimiento de fiscalización se desconoció dichas operaciones de compra amparándose en el inciso b) del artículo 44° de la Ley del IGV, a pesar que SUNAT reconoce la existencia de los proveedores y la compra de los lingotes de plomo que le realizó a su cliente, siendo además que las operaciones fueron canceladas por la contribuyente a sus proveedores utilizando los respectivos medios de pago, en este caso, cheques con la cláusula de “no negociable”.
El Tribunal Fiscal al analizar el asunto controvertido, verificó que si bien los valores emitidos a la contribuyente hacían referencia al supuesto previsto en el inciso b) del artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, durante todo el procedimiento de fiscalización SUNAT sustentó sus observaciones en la inexistencia de las operaciones de compra por parte de la contribuyente, al considerar SUNAT que los proveedores habrían vendido los lingotes de plomo aleado directamente a la empresa a la cual la contribuyente le facturó la venta de los aludidos bienes, aspecto que no se condice con lo dispuesto en el aludido inciso b) del artículo 44° de la Ley del IGV el cual considera como “operación no real” aquella situación en la cual si bien se realizó la operación, el emisor del comprobante de pago no es verdaderamente quien la realizó sino un tercero distinto a éste.
En ese sentido, el Tribunal Fiscal alega que SUNAT no cuestiona a los emisores de los comprobantes de pago objeto de análisis, sino que por el contrario SUNAT en la fiscalización reconoció que éstos fueron los proveedores de lingotes de plomo aleado materia de las operaciones observadas, cuestionando únicamente la participación de la contribuyente en su calidad de adquirente de la referida mercadería, toda vez que a criterio de SUNAT la mercadería fue adquirida directamente por la empresa, a la cual la contribuyente le emitió el comprobante de pago por la venta realizada.
En consecuencia, el Tribunal Fiscal revocó la resolución apelada y dejó sin efecto las resoluciones de determinación y de multa emitidas, al no haberse acreditado el supuesto previsto en el inciso b) del artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, esto es, que los emisores de los comprobantes de pago observados fueran sujetos distintos a quienes verdaderamente realizaron las operaciones.
Cabe mencionar que en el aludido artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas se hace referencia a dos supuestos de operaciones no reales en el IGV, siendo supuesto previsto en el inciso a) cuando nunca se efectuó la operación, y b) cuando la operación se realizó, pero el emisor que figura en el comprobante de pago no fue el que realizó verdaderamente la operación, siendo que en este último supuesto si el adquirente cancela la operación a través de los medios de pago y cumple con los requisitos previstos en el reglamento, podría mantener su derecho a la deducción del crédito fiscal.
Finalmente, debemos precisar que si bien en el artículo 44° de la Ley del IGV, se han previsto dos supuestos de operaciones no reales para efectos del Impuesto General a las Ventas, ambos tienen tratamientos completamente diferenciados, dado que la prevista en el inciso a) del aludido artículo implica el desconocimiento por parte de SUNAT de la operación al no haberse realizado la misma, para lo cual deberá sustentar los motivos por los cuales la operación es no real, mientras que en el supuesto previsto en el inciso b) la operación efectivamente se realizó, pero el emisor del comprobante de pago no fue específicamente quien transfirió los bienes o quien realizó el servicio; supuesto éste último en el cual se permite salvar el crédito fiscal condicionado a la bancarización de la operación, situación que no se presenta en el aludido inciso a) del artículo 44° de la Ley, dado que aún bancarizando la operación, el crédito fiscal se pierde.
Fuente: Dr. Miguel Ángel Carrillo Bautista
Dra Cecilia Delgado Ratto.
